新租赁准则理论与实务：识别租赁条件与合同区分指南
本文节选自天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写、中国财经出版社2024年1月出版的《新租赁准则理论与实务》。原租赁准则下，原《国际会计准则第17号》和原美国《财务会计准则公告第13号》规定了租赁准则的适用范围。此外，原《国际财务报告准则解释第4号》和原《国际财务报告准则解释第27号》，以及原美国《新兴问题工作组第01-8号——判断合同是否包含租赁》（下文（简称“新问题工作组第01-8号问题”）就如何区分合同是否包含租赁提供了具体指导。在识别原始合同下的租赁时需要考虑两个主要条件。租赁标准：
（一）合同的履行是否取决于特定资产的提供；
（二）合同是否转让资产使用权。
识别租赁是新租赁准则的重要修订之一。根据新租赁准则下识别租赁的相关规定，如果客户在一定期限内控制了已识别资产的使用，则合同包含租赁。符合租赁定义的合同必须满足两个条件：（1）有可辨认资产； (2) 客户控制已识别资产的使用。新租赁准则虽然仍主要关注租赁的两个基本条件，但为区分租赁合同与其他合同（如服务合同）提供了更加清晰的理论依据和实践指导。例如，对于“已识别资产存在”的条件，提出了供应商是否具有“实质性替代权”的概念；对于“客户控制已识别资产的使用”的情况，建议与其他准则（如《概念框架》、新收入准则和合并报表准则）更加一致的控制概念等。
本章根据租赁新准则制定过程中双方董事会公开发布的讨论稿、征求意见稿、会议纪要等文件，总结并介绍了识别新租赁规定的相关讨论意见。包括制定过程中提出的相关原则、指南和规定。该示例旨在为理解新租赁准则下租赁的识别流程提供参考。
识别租赁修正案概述
在制定新租赁准则的过程中，两届董事会就租赁的认定进行了多次讨论。其中，较为重要的会议议题如表2-5-1所示。
表2-5-1 租赁会议主要议题汇总表
在上述会议议题中，识别租赁的发展历程基本可以分为以下几个阶段：
（1）在原标准的修订基础上；从《2009年征求意见稿》到《2010年征求意见稿》，两届董事会对租赁认定的主要修订方向是在原准则相关规定的基础上修改细节。
(2)基于新控制理念的修订阶段；从2011年2月联席会议到《2013年第二次征求意见稿》，双方董事会进入了基于新的租赁识别控制理念的修订阶段。
（三）完善具体规定阶段。自2013年第二次征求意见稿发布以来，双方董事会已确定了租赁认定的基本原则。随后，根据各方反馈意见，对租赁认定的具体规定进行了修订和完善，解决了具体的适用问题。
在原标准修订阶段
1.《2009年讨论稿》
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在讨论 2009 年征求意见稿中租赁会计准则范围时，董事会考虑了两种定义租赁的方法：
方法一：在原标准范围的基础上进行修改；
方法 2：对租赁定义进行根本审查。
（一）在原标准范围的基础上进行修订
经双方董事会审议的方法一是根据原租赁准则的适用范围进行修订。采用方法一的结果是，所有按照原租赁准则处理的合同仍按照新租赁准则进行新的租赁会计处理。
原来的租赁准则涵盖了大多数在一定期限内转让资产使用权的合同。但美国原租赁标准与国际租赁标准的适用范围也存在差异。例如，美国财务会计准则第13号公告仅适用于转让不动产、厂房和设备使用权的合同。国际会计准则第17号适用于所有资产的使用权，包括某些无形资产的租赁。新的租赁准则需要协调这些差异。
两个委员会都认为方法 1 的缺点是：
（1）原准则下部分合同可能不适当地归类为租赁的问题在新准则下仍然存在。
（二）具有类似特征的类似合同，可以不采用一致的会计处理。例如，具有类似特征但会计处理不同的部分可执行合同、服务合同、维护合同和租赁合同。
（3）要求承租人确认所有租赁合同所产生的资产和负债，可能会导致合同的结构化，从而对原准则的适用范围造成更大的压力。
（四）增加区分服务付费和资产使用付费的指导。在原租赁准则下，如果租赁被分类为经营租赁，承租人的服务付款和租赁付款额通常按直线法计入损益。如果新租赁准则要求租赁付款额资本化，则原来关于差别付款的指引可能不够。
（二）租赁定义的基本回顾
两个委员会考虑的方法 2 是对租赁定义的根本审查。这种做法可能会导致新租赁准则的适用范围发生重大变化。这种做法很可能导致某些新合同被纳入新准则的范围，也可能导致某些原有合同被排除在新准则的范围之外。
若采用方式二，双方董事会首先需要确定以下问题：
（1）如何区分向承租人转让使用权的合同（租赁合同）和不转让使用权的合同（服务合同）；
（2）租赁何时转让主要资产组成部分的使用权；
（3）某些无形资产许可是否属于租赁。
（三）初步意见
双方董事会初步意见均采用方法一。采用该方法的理由是：
（一）原标准的适用范围已得到广泛理解；
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（2）虽然原准则的一些规定难以适用，但大多数情况下可以明确租赁合同是否属于准则的适用范围；
(3) 在确定是否需要改变范围之前，关注新的租赁会计处理会更有效。
2.《2010年征求意见稿》
2010年征求意见稿关于租赁识别的方案基本采用了原《国际财务报告准则解释第4号》和《新问题工作组第01-8号》中租赁识别的基本原则。
2010年征求意见稿提出，在合同开始日，主体应当根据合同的实质内容，通过评估以下事项来判断合同是否属于租赁或包含租赁： （1）合同的履行是否取决于条款某个项目的特定资产或资产组（“标的资产”）； （二）合同是否在约定期限内转让特定资产使用控制权。同时，2010年征求意见稿还对如何判断这两个条件提供了具体指导。
2010年征求意见稿中提出的租赁的具体定义如下：
租赁定义
B1 在合同开始日，主体应根据合同的实质内容，通过评估以下事项来确定合同是否属于租赁或包含租赁：
(1) 合同的履行是否取决于特定资产或资产组（“标的资产”）的提供；和
（二）合同是否在约定期限内转让特定资产使用控制权。
合同的履行取决于特定资产的提供
B2 在评估合同的履行是否取决于向承租人提供特定资产或资产组（“标的资产”）时，有必要考虑该资产或资产组是否是隐含或明示指定的。在下列情况下，资产被隐含指定： (1) 出租人在租赁期内通过提供替代资产来替换标的资产不可行或不可行； （2）出租人可以用另一种资产替换标的资产，但实际上几乎从未这样做过。例如，在飞机租赁中，如果承租人为了适应承租人的形象、品牌和要求而对标的资产（飞机）做出重大改变，那么用另一架飞机替换这架飞机可能不太现实。
B3 如果合同允许主体在租赁开始日后用类似资产替换已生效的资产，则该合同不属于租赁，因为未指定标的资产，即使合同明确标识了特定资产。例如，如果供应商有义务交付指定数量的商品或服务，并且有权利和现有能力使用合同中未指定的其他资产来提供这些商品或服务，则标的资产未指定，合同也未指定。包含租约。但是，如果合同允许或要求供应商仅在特定资产无法使用时替换其他资产，则可能是租赁。此外，允许或要求供应商在指定日期或之后以任何理由替换其他资产的合同条款（或有或其他）并不妨碍合同在替换日期之前被视为租赁。
合同转让特定资产使用的控制权
B4 如果合同在租赁期内转移了标的资产使用控制权，则合同也转移了该资产的使用权。满足下列条件之一的，标的资产使用控制权转移：
(1) 主体有能力或有权按照自己确定的方式经营该资产，或者指示其他方经营该资产，并同时获取或者控制因使用该资产而产生的产出或者其他利益，且其收益超过微不足道的金额；
（二）主体有能力或者权利控制标的资产的使用，同时取得或者控制该资产的产出或者其他效用超过不重大的数额；
（3）在租赁期内，主体将获得除极小数额以外的使用该资产的全部产出或其他利益，且为获得该产出而支付的价格既不是合同约定的固定产出单价，也不等于合同中约定的固定产量单价。交付产出时的当前市场单价。如果主体将支付的价格是合同中约定的固定单价，则主体为产品或服务而不是标的资产的使用权支付费用。
3、2011年1月联席会议
在2011年1月的联席会议中，两董事会讨论了对2010年征求意见稿中确定租赁的建议的反馈、可能的修改方式以及双方董事会的初步意见。
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